Dalla dematerializzazione del documento alla Fatturazione elettronica. Brevi lineamenti normativi ed applicativi.


La Dematerializzazione documentale. Il Documento Informatico Le Firme Elettroniche – Una breve panoramica La conservazione sostitutiva dei documenti La conservazione dei documenti fiscalmente rilevanti: le regole per la conservazione dei documenti analogici e digitali La Fatturazione elettronica: l’emissione e la conservazione Le Sanzioni per la violazione degli obblighi di conservazione

1. La Dematerializzazione documentale.

Il Documento Informatico

Il passaggio dal documento cartaceo a quello digitale ha sicuramente comportato un grande sforzo normativo da parte dell’ordinamento giuridico e da un punto di vista operativo da parte dell’utente medio. Nei fatti, passare da una concezione tradizionale del documento visto come qualcosa di tangibile, concreto ad uno dove i bit ne determinano i confini ontologici è stato uno stravolgimento concettuale e normativo che solo nel 2009 probabilmente sarà digerito compiutamente dal tessuto normativo nostrano.

 Purtuttavia non si può prescindere dal dato che il legislatore si sia mosso con un certo anticipo su certe dinamiche tecnico/normative.

A prescindere dalla legge n. 547 del 1993 sulla criminalità informatica, che per prima introdusse il concetto di documento informatico, solo con la cd. Legge Bassanini (la n. 59 del 15 marzo 1997 ed il relativo regolamento attuativo, il DPR 513 del 10 novembre 1997) si riconosceva piana validità di legge a tutti gli atti e contratti formati dalla Pubblica Amministrazione e dai privati con strumenti informatici, nonché la loro archiviazione e e trasmissione con i medesimi mezzi.

Il regolamento attuativo da parte sua chiariva inoltre che “il documento informatico , sottoscritto con firma digitale” aveva efficacia di scrittura privata ai sensi dell’art 2702 del codice civile e che l’apposizione di una firma digitale al documento di fatto equiparava lo stesso ad un documento tradizionale firmato nelle modalità tradizionali.

La definizione di documento informatico è di fatto rimasta inalterata fino al Recente Codice per l’Amministrazione Digitale, il D.Lgs 82/05, (CAD d’ora in poi) che lo definisce “la rappresentazione informatica di atti, dati, fatti giuridicamente rilevanti”.

Le Firme Elettroniche – Una Breve Panoramica

Sottoscrivere un documento cartaceo è un procedimento noto fin dall’antichità e consiste nell’apporre di proprio pugno una firma in calce ad un documento cartaceo. Se l’attribuibilità del documento cartaceo al sottoscrivente è garantita dalla fisicità del documento stesso, l’immaterialità sostanziale del documento informatico, melius la sua non dipendenza da un supporto fisico cartaceo, ha costretto il legislatore a confrontarsi con nuovi concetti e una tecnologia in particolare: la firma elettronica.

Non è nell’economia del presente lavoro descrivere dettagliatamente tutti i dettagli relativi alla firma elettronica, sia da un punto di vista tecnico che giuridico. E’ nostra intenzione tuttavia passare in rassegna schematicamente tipologia ed effetti delle varie firme elettroniche previste dal nostro ordinamento.

Il CAD si occupa infatti estensivamente di firme elettroniche tanto da disegnarne i contorni già nell’ art 1, rubricato “Definizioni”. Vengono descritte perciò tre tipologie di documenti firmati elettronicamente attribuendo a ciascuno di essi efficacia legale diversa in ragione della firma utilizzata.

A prescindere dal documento elettronico semplice, ovvero sprovvisto di firma, il CAD riconosce la rilevanza di tre tipologie di documento informatico:

  1. Il documento informatico con firma semplice – “l’insieme dei dati in forma elettronica, allegati oppure connessi tramite associazione logica ad altri dati elettronici, utilizzati come metodo di identificazione informatica”
  2. Il documento informatico con firma elettronica qualificata/firma digitale, intese la prima come “la firma elettronica ottenuta attraverso una procedura informatica che garantisce la connessione univoca al firmatario, creata con mezzi sui quali il firmatario può conservare un controllo esclusivo e collegata ai dati ai quali si riferisce in modo da consentire di rilevare se i dati stessi siano stati successivamente modificati, che sia basata su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo sicuro per la creazione della firma”; la seconda invece come: “un particolare tipo di firma elettronica qualificata basata su un sistema di chiavi crittografiche, una pubblica e una privata, correlate tra loro, che consente al titolare tramite la chiave privata e al destinatario tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare la provenienza e l’integrità di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici”
  3. Il documento informatico con firma digitale autenticata è invece prevista dall’art 25 del CAD e consiste ”nell’attestazione, da parte del pubblico ufficiale, che la firma è stata apposta in sua presenza dal titolare, previo accertamento della sua identità personale, della validità del certificato elettronico utilizzato e del fatto che il documento sottoscritto non è in contrasto con l’ordinamento giuridico”

La firma elettronica semplice, così come integrata dal D.Lgs 159/06, integrativo del CAD, ha come fine quello della identificazione del soggetto firmante ed in giudizio potrà essere liberamente valutabile dal giudice alla luce delle sue oggettive caratteristiche di sicurezza, qualità, integrità ed immodificabilità.

Invece un documento elettronico su cui è stata apposta una firma elettronica qualificata così come una firma digitale ai sensi dell’art 20 del CAD soddisfa il requisito della forma scritta anche nei casi previsti dall’art. 1350 c.c. (numeri 1-12).

2. La Conservazione Sostitutiva del Documenti

Delineata con inevitabile brevità e concisione gli aspetti del documento informatico e della sua riconducibilità inequivoca al suo proprietario desideriamo soffermarci ora sul significato da dare a “Conservazione Sostitutiva”. Per Conservazione Sostitutiva si può intendere quel procedimento che garantisce validità legale nel tempo ad un documento informatico o ad un documento analogico digitalizzato.

Come ben si comprenderà la sostituzione all’interno di strutture private o pubbliche di tutta la documentazione cartacea con quella digitalizzata reca con sé numerosissimi vantaggi sia in termini di spazio che di gestione che di ricerca dei documenti rilevanti. E così nel caso del documento analogico digitalizzato la procedura vedrà la sostituzione di un documento normalmente cartaceo con un equivalente digitale, documento che poi verrà opportunamente firmato digitalmente, perché ne sia garantita l’integrità, e, successivamente, marchiato temporalmente.

Il procedimento appena menzionato garantisce l’inalterabilità del documento nel tempo rendendolo di fatto statico e non modificabile.

Tale procedura è stata largamente descritta e regolamentata dalla Delibera CNIPA n. 11 del 2004 che oltre ai documenti originalmente analogici fa parimenti riferimento ai documenti informatici nati come tali.

3. La conservazione dei documenti fiscalmente rilevanti: le regole per la conservazione dei documenti analogici e digitali.

Il documento così conservato può avere determinate caratteristiche e rilevanti conseguenze soprattutto quando attinente alla sfera tributaria. Per questo motivo il legislatore ha previsto una serie di ulteriori accorgimenti necessari per esigenze di certezza.

A questo proposito rileva il DMEF del 23 Gennaio 2004 che di fatto rende completa la normativa in materia in materia di archiviazione e conservazione digitale, decreto poi integrato successivamente dalla Circolare interpretativa n. 36/E emanata dall’Agenzia delle Entrate.

Quest’ultima circolare ribadisce che le norme del DMEF sono applicabili alle scritture contabili, ai libri , ai registri ed in genere ad ogni documento con rilevanza tributaria (in ambito aziendale quindi potranno essere annoverati per esempio le scritture ausiliari nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali, il bilancio d’esercizio, i registri prescritti ai fini dell’IVA e così via).

Sorgerebbero in via del tutto ipotetica delle domande al momento irrisolte relative sia ai contratti con rilevanza fiscale sia alla possibile dematerializzazione dei libri sociali elencati nell’art 2421 c.c. Se in merito alla prima questione la circolare n.36/E sembra aver escluso il contratto dai documenti con direttamente rilevanti ai fini tributari, la formazione informatica dei libri sociali, secondo un indirizzo interpretativo dell’Agenzia delle Entrate, sarebbe possibile nei confronti di quelli soggetti all’obbligo di vidimazione, pur in assenza di un reale obbligo di vidimazione ex ante.

La Circolare 36/E già richiamata effettua ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute nel DMEF una fondamentale distinzione tra documento informatico – per il quale vengono previste le modalità di emissione, conservazione ed esibizione – ed il documento analogico, o tradizionale, per il quale è possibile procedere con la conservazione elettronica-digitale previo ovviamente espletamento delle procedure previste dal DMEF stesso.

Il documento informatico rilevante ai fini tributari deve anzitutto essere statico e non modificabile4 (DMEF art 3 comma 1 lett. A e B). I documenti fiscalmente rilevanti e che devono essere emessi con firma elettronica qualificata e marchiati temporalmente, sono, a titolo meramente esemplificativo, la fattura (parcella, nota etc), la ricevuta fiscale, lo scontrino fiscale ed il documento di trasporto. In merito alla ricevuta e allo scontrino fiscale è stato anche precisato che seppur emessi in forma analogica questi possono essere successivamente portati in conservazione digitale sostitutiva.

I documenti analogici invece che saranno da prendere in considerazione a fini della conservazione sostitutiva saranno da differenziarsi in relazione alla loro natura in documenti originali unici e documenti originali non unici, sulle cui caratteristiche non è questa la sede per soffermarsi a lungo. Basti ricordare che un documento originale unico è per esempio un titolo al l’ordine mentre come documenti originali non unici possono essere qui menzionati il libro giornale, il libro degli inventari o le fatture.

4. La Fatturazione Elettronica – l’emissione e la conservazione.

La fattura è un documento di fondamentale importanza nella vita commerciale di un’azienda in quanto è in grado di rappresentare ogni singola operazione da cui scaturiscono risvolti fiscali e giuridici (nel caso che tali documenti rivestano rilevanza ai fini dei procedimenti di ingiunzione per esempio).

Il termine fatturazione ha quindi un significato più ampio che abbraccia sia la sua formazione che la sua archiviazione.

Tuttavia il quadro che è necessario delineare a questo punto comporta fare una distinzione terminologica perché gli scenari possibili sono diversi. Sono al momento ipotizzabili tre tipologie di “fattura elettronica”:

Innanzitutto possiamo individuare una cosiddetta fatturazione telematica che concerne unicamente le modalità di trasmissione della fattura, ferme restando sia in capo all’ente emittente che a quello ricevente l’obbligo della materializzazione ovvero della sua traduzione nel formato cartaceo tradizionale.

In secondo luogo possiamo individuare invece una vera e propria conservazione sostitutiva delle fatture che concerne la possibilità della conservazione digitale delle fatture di modo che queste siano sempre disponibili nel formato digitale fermo restando la loro immodificabilità e autenticità.

Infine potremo invece riferirci alla fatturazione elettronica in senso stretto laddove la fattura venga firmata, trasmessa e conservata esclusivamente nel formato digitale sia dall’emittente che dal destinatario.

Nell’economia della presente trattazione ci occuperemo solamente della fatturazione elettronica in senso stretto.

La Comunità Europea si è già occupata di fatturazione elettronica tanto da emanare una direttiva a riguardo, la 2001/115/CE (trasfusa poi nella Direttiva 2006/112/CE) a cui deve affiancarsi quanto l’Agenzia delle Entrate ha a questo proposito stabilito con la circolare 45/E del 19 Ottobre 2005.

Ai sensi della Circolare infatti la fattura elettronica è definita come quel “documento informatico, predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalità che garantiscono l’integrità dei dati contenuti e l’attribuzione univoca del documento al soggetto emittente, senza necessità di provvedere alla stampa su supporto cartaceo”.

L’integrità dei dati e l’attribuzione univoca del documento al soggetto che ha emesso la fattura sono garantiti sostanzialmente dall’apposizione su ciascuna fattura emessa, o sul lotto di fatture emesse, del riferimento temporale, a cui abbiamo accennato, e della firma elettronica qualificata dell’emittente.

Oltre che sulla singola fattura la marcatura temporale e la firma elettronica potrà essere apposta anche sul lotto delle fatture che ne fanno parte: a quel punto non risulterà più necessario apporre firme digitali o marcature temporali sulle singole fatture.

Alternativamente all’utilizzo della firma digitale l’ente emittente potrà ricorrere anche a sistemi di Electronic Data Interchange laddove siano ovviamente in grado di attestare autenticità, integrità e data delle fatture.

Le fatture emesse con questa modalità dovranno comunque rispettare tutti i requisiti previsti dall’art 21 comma 2 del DPR 633/72 in quanto non è ammessa la loro emanazione in forma sintetica divenendo sempre riportare le indicazioni previste dall’articolo appena citato.

Quanto alla determinazione del momento della sua emissione se la trasmissione di fatture cartacee tradizionali sarà da intendersi avvenuta al momento della spedizione o del ricevimento della stesa nel caso della fattura elettronica inoltrata per via telematica questa sarà da intendersi emessa solo al momento della trasmissione.

Ciò non toglie che la fattura elettronica potrà anche essere stampata ed inviata mediante mezzi tradizionali e conseguentemente essere conservata in tali modalità, tuttavia ove ciò avvenisse – da ipotizzarsi nel caso che non sia possibile per carenza di mezzi del destinatario ricevere la fattura elettronica – la fattura sarà elettronica solo per l’ente emittente.

Le fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica ai sensi dell’art 39 comma 3 del DPR 633/72 sono archiviate nella stessa forma. Mentre le fatture elettroniche “consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate on forma elettronica”. Da notare che in questo frangente sarebbe più corretto utilizzare il termine “conservazione” anziché quello di “archiviazione” in quanto solo la conservazione sostitutiva consente la tenuta delle scritture contabili nel tempo.

5. Le Sanzioni per la violazione degli obblighi di conservazione

L’apparato regolamentare fino a qui delineato è volto a conferire certezza e determinatezza nei rapporti fra i privati e il fisco, soprattutto alla luce della particolarità della materia e della diversa gestione del materiale fiscalmente rilevante.

Perciò il processo di archiviazione che non venga effettuato in linea con quanto rpevisto dallo DMEF comporterà che i relativi documenti non saranno opponibili all’amministrazione fiscale.

La circolare 36/E dell’agenzia delle entrate prevede un accertamento induttivo finalizzato da un latoa verificare se le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da renderle inattendibili e dall’altro, in materia di IVA, quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha comunque sottratto all’ispezione totalmente o per un parte rilevante le fatture emesse.

Sempre in tema di sanzioni rileva il decreto legislativo 471/96 che all’art 6 determina comportamenti e relative sanzioni per chi viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni ovvero all’individuazione di prodotti determinati o alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili o inerenti alla mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero nell’emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali, la sanzione e’ in ogni caso pari al quindici per cento dell’importo non documentato. La stessa sanzione si applica in caso di omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivi relativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali. Se non constano omesse annotazioni, la mancata tempestiva richiesta di intervento per la manutenzione e’ punita con sanzione amministrativa da lire cinquecentomila a lire quattro milioni.

Lorenzo Nizzi Grifi Gargiolli

Art. 491-bis “[…]Per documento informatico si intende qualunque supporto informatico contenente dati o informazioni aventi efficacia probatoria o programmi specificatamente destinati ad elaborarli.”

Al momento in Italia sono già numerose le aziende che si occupano di prestare in outsourcing opera di dematerializzazione documentale e di conservazione sostitutiva.

Per “marca temporale” (cd. time stamping) si intende una “evidenza informatica che consente di rendere opponibile a terzi un riferimento temporale”. La marcatura temporale di un documento informatico consiste nella generazione, da parte di una terza parte fidata (le Certification Authority) di una firma digitale del documento (anche aggiuntiva rispetto a quella del sottoscrittore) cui è associata l’informazione relativa a una data e a un’ora certa. La marca temporale è sempre opponibile a terzi. (Art. 1.1 lett. B del Codice Amministrazione Digitale)

Non deve contenere cioè macro-istruzioni (dette anche più semplicemente “macro”) o codici eseguibili

L’ Electronic Data Interchange (o EDI) è un sistema di trasmissione di dati fra organizzazioni e viene principalmente utilizzato per la trasmissione di documenti di rilevanza economica.

La fattura deve essere datata e numerata in ordine progressivo e deve contenere le seguenti indicazioni:

1) ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti fra cui è effettuata l’operazione, nonché ubicazione della stabile organizzazione per i non residenti e, relativamente all’emittente, numero di partita IVA. Se non si tratta di imprese, società o enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome;

2) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione;

3) corrispettivi e altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all’art. 15, n. 2);

4) valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;

5) aliquota e ammontare dell’imposta, con arrotondamento alla lira delle frazioni inferiori (1).